杨卫华  罗飞娜

    财产税是对纳税人拥有的财产所征收的税。世界大多数国家普遍开征财产税，祖国海峡两岸大陆与台湾地区(以下简称“两岸”)也如此，不过由于两岸情况不同，财产税有着各自不同的特点。分析比较“两岸”的财产税制，有利于促进“两岸”税制改革，充分发挥“两岸”税收的职能作用。

    一、“两岸”财产税的概况

    (一)大陆的财产税

    大陆的财产税开征于20世纪50年代初期。1950年1月30日中央人民政府政务院发布的《全国税政实施要则》确定在大陆开征房产税、地产税和遗产税，不久，又决定开征契税。同年3月31日政务院公布了《契税暂行条例》，5月财政部发布了《房产税暂行条例(草案)》和《地产税暂行条例(草案)》。随后政府根据大陆当时的经济状况，在5至6月间召开的第二届全国税务会议上，决定将房产税和地产税的开征范围限于城市，并将房产税和地产税合并为城市房地产税。同年6月29日政务院财政经济委员会发出了《关于调整税收实行日期的通知》，决定从当年7月1日起施行。1951年8月8日政务院公布了《城市房地产税暂行条例》，开征了城市房地产税。1973年税制改革时，政府又决定把对国有企业、集体企业征收的城市房地产税并入工商税，城市房地产税只对房地产管理部门和个人以及原来的外商投资企业征收。改革开放以后，1984年10月政府决定恢复对国有企业开征房产税，并把城市房地产税分为房产税和土地使用税。1986年9月15日国务院发布了《房产税暂行条例》，同年10月1日起在全国范围内施行。1988年9月27日国务院颁布了《城镇土地使用税暂行条例》，从当年10月1日起开征。1997年7月7日国务院重新制定并颁布了《契税暂行条例》，从当年10月1日施行。1994年工商税制改革时，计划开征遗产和赠与税，后由于条件不成熟，至今没有开征。需要说明的是大陆的车船使用税和车船使用牌照税目前作为行为税开征，这里没有把它列为财产税。

    (二)我国台湾地区的财产税

    台湾地区经过1950、1958、1968、1986、1998年等几次规模较大的改革后，现行财产税包括土地税、房屋税、遗产及赠与税、使用牌照税、契税。土地税是地价税、田赋及土地增值税的总称，其中最主要的是地价税。地价税是对已规定地价的土地，按土地所有权人的地价总额征收的一种税；土地增值税是对土地所有权人在申报地价后的土地自然涨价，在土地所有权转移或设定典权时征收的一种税。地价税和土地增值税所依据的地价有所区别，地价税以公告地价为准，每三年重新公告地价一次；而土地增值税以公告现值为准，每年公告一次。台湾的土地税为地方税，其收入约占台湾税收总收入的11%以上，占地方政府总税收入的70%以上，仅次于所得税与营业税。房屋税是对房屋所有人拥有的房屋的价值征收的一种税。房屋税的课征标的是附着于土地的各种房屋及增加房屋使用价值的建筑物。遗产税是因财产所有权人死亡而发生财产所有权转移时所征收的税收。赠与税是对无偿给予他人财产(包括动产、不动产及其它有财产价值的权利)的行为所征收的一种税。赠与税属于直接税，一般与遗产税配套设置，主要是为了防止偷逃遗产税。台湾采用的是总遗产税制和总赠与税制。使用牌照税是对台湾境内的单位和个人拥有的交通工具征收的一种税，它类似于大陆实行的车船使用牌照税。契税是不动产在发生买卖、承典、交换、赠与、分割或占有等行为时，按照订立的契约向承受人或取得所有权人征收的一种税。

    二、“两岸”财产税制比较

    “两岸”实行的都是市场经济体制，税制建设有一定的共同性，但“两岸”具体情况不同，财产税制存在一定的差异。

    (一)征税目标不同

    征税目标总的来说包括财政目标、政治目标、经济目标和社会目标。不同的税种有不同的目标，即使对于同一税种来说，在不同时期、不同地区也会有其特定的目标。现阶段，大陆开征财产税的主要目的是为了调节财产所有者的收入，缩小贫富差距，缓和社会矛盾，实现社会目标。大陆改革开放以后，政府允许一部分地区和一部分人先富起来，这样，由于资源禀赋、个人能力等原因导致了收入差距的扩大，占有财富数量的悬殊，加大了社会成员之间的矛盾。为了促进社会公平，大陆政府在征收所得税的基础上，开征了财产税，发挥财产税调节富人财产与收入的作用，以缩小贫富差距。大陆的财产税由于数量较小，在地方财政收入中占的比重很少。而台湾开征财产税除了通过实行累进税率对财富多的人加以调节外，还通过财产税为县(市)政府筹集财政资金，财产税是台湾地区县级政府财政收入的主要来源。台湾开征财产税的主要目标包括社会目标和财政目标。

    (二)税种结构不同

    由于“两岸”开征财产税的目标不同，决定了“两岸”财产税的税种结构不一样。大陆的财产税主要对房产征收，开征的税种少，征税的范围小，现阶段开征的税种有：房产税、城市房地产税、契税、土地增值税、城镇土地使用税等。台湾对财产开征的税种较多，不仅对房屋征税，对土地和遗产等也征税，开征了房屋税、土地税(包括地价税、田赋和土地增值税)、遗产及赠与税、契税等，形成了较为健全的财产税体系。对房产征税，大陆实行内外两套税制，对内征收房产税，对外征收城市房地产税，台湾则设置统一的房屋税；对土地征税，在大陆，由于城镇土地归国家所有，农村土地归集体所有，纳税人不存在对土地的所有权，因而没有设置对土地或土地所有权征收的税种，设置的是对土地使用权征收的城镇土地使用税，征税范围只限于城镇不包括农村。但对纳税人使用土地及土地上的建筑物转移时发生的增值额征收土地增值税。在台湾则对土地征税，对非都市土地依法规定为农业用地或者未规定地价的土地征收田赋；对已规定地价的土地，除按规定课征田赋外，还应征收地价税。同时，对已经规定了价格的土地，在土地所有权转移时有增值的，征收土地增值税。“两岸”均对不动产转移行为开征契税，但具体规定有所不同。大陆对转移境内的土地、房屋权属的行为均征收契税，台湾对不动产的权属转移行为征税，但在开征土地增值税区免征契税。台湾对遗产和无偿赠与他人的财产征收遗产及赠与税，大陆没有开征此税。

    (三)税制规定不同

    1.从征税范围来看。大陆财产税征收的范围相对较小，主要是对房产的征税，而且只限于城镇的经营性房产，不包括农村地区的房产和城镇居民自住的房产。台湾的财产税征收范围较大，既对经营性房屋，也对住家房屋现值在新台币十万元以上者征税。

    2.从税率来看。“两岸”采用的基本上是比例税率和超率累进税率。对房屋征税，大陆采用固定比例税率，税率分别为房屋余值的1.2%和租金的12%(或18%)；台湾则采用差别比例税率，按不同用途的房屋现值分别规定税率的最高限与最低限，最高为5%，最低为1.2%，其实际征收率由各县(市)政府拟定，且房屋现值每三年重新评定一次，并依其耐用年数予以折旧，按年递减其价格。大陆对城镇土地使用权征收城镇土地使用税，按不同地区采用幅度差别税额；台湾对土地征收的地价税，实行的税率分为10‰的基本税率和15‰至55‰的超倍累进税率，以及2‰至10‰的特别税率，对空地加征2-5倍的空地税。对土地增值税，“两岸”均实行超率累进税率。大陆为30%、40%、50%、60%的四级超率累进税率，台湾则是20%、30%、40%的三级超率累进税率。契税，大陆实行3%-5%的幅度比例税率，具体税率由省级政府决定；台湾则根据不动产转移的行为不同，分别实行2%、4%、6%的三档税率，此外，个别地区还规定另加征教育经费。

    3.从计税依据看。对房产征税，大陆的计税依据为房产的余值或房屋的租金收入，台湾则以房屋的现值为计税依据。对土地，大陆没有直接征税，对土地使用权征收的城镇土地使用税，其计税依据为使用的土地面积(平方米)；台湾对土地征收的地价税，其计税依据为土地的价格。“两岸”土地增值税的计税依据均为土地的增值额(或称涨价总数额)。不过大陆是对转让房地产(指房产和国有土地使用权，下同)所取得的增值额征税，增值额既包括自然增值也包括投入开发而产生的增值；台湾仅对因土地转移(或设定典权)而实现的土地自然涨价部分征税，扣除了土地所有权人为改良土地已支付的全部费用，并且自然涨价已剔除通货膨胀因素。

    总之，比较“两岸”财产税制可以看到，“两岸”的财产税既有共同性又存在明显的差异，可以互相借鉴，不断完善。
    三、大陆财产税制存在的问题

    比较“两岸”的财产税制，从大陆的角度来看存在一些亟待改革的地方。笔者认为，归纳起来主要有：
    (一)财产税体系不健全

    财产税是当今市场经济国家普遍开征的税，并形成了比较完整的体系，成为各国基层政府(县级政府)财政收入的主要来源。大陆的财产税由于税种少，未能形成征税体系。大陆现行的财产税，比较典型的税种只有对境内居民征收的房产税和境外居民征收的城市房地产税，以及可以算作财产转移税的契税、土地增值税，和以土地使用权为征税对象的城镇土地使用税。而对内征收的房产税和对外征收的城市房地产税，实际上是一个税种，由于历史的原因分两个税种征收。因而大陆的财产税远未形成完整的体系，不仅难以发挥调节作用，难以成为基层政府(县级政府)财政收入的主要来源，而且导致收费泛滥。

    (二)法制不规范

    国家征税必须有法可依，依法征收。大陆征收财产税，虽然有法律或条例做依据，但法制不规范。主要表现在：一是法规内容陈旧，不能适应新形势的要求，如对境外居民在境内的房产征收的城市房地产税，法律依据是1951年制定的《城市房地产税暂行条例》，条例的规定与现实情况相差甚远，难以实施；二是内外两套税制，不仅增加了征收的难度，加大了征收的成本，也造成了税负不公，影响企业公平竞争；三是税法级次低，缺乏严肃性和权威性。大陆现行的财产税法规基本上都是暂行条例，且小条例，大细则，在现实中税务机关的解释、通知、决定等成了征税的根据，既造成了立法与执法的矛盾，又增加了随意性，减少了规范性；四是某些法律条文规定不科学，如房产税分别以房产余值和租金为计税依据，导致税负不一致；另外，从价计征以房产原值为基础，使计税价格与房产的现实价值严重背离，造成国家税收收入减少。
    (三)税收负担不公平

    公平税负是征税的一个基本原则，也是税制建设的基本目标，是税制建设的出发点和归宿。大陆现行的财产税，由于税种、税率设置不科学，导致税收负担不公平、不合理。首先，税种配置不科学。发达国家或地区重视对财产保有的征税，对财产的取得、转让的税收相对较少。对房屋而言，台湾对保有房屋征收地价税和房屋税，在转让时仅对扣除物价因素后的自然涨价部分征收土地增值税，这样的税种结构避免了业主控制或低效率使用资产，刺激了不动产的流动，增加了土地的供给，推动了房地产要素的优化配置。而在大陆，对于拥有着多套住房的居民并没有通过征收保有税促其转让。其次，征税范围规定不合理。如对房产征税，征收范围只限于城镇和工矿区，不包括农村；对个人房产只限于经营性用房，不包括非经营性用房。这样，既造成税负不公，又导致土地资源和房屋资源的浪费。再次，内外两套房产税制。如现阶段的房产税和城市房地产税，虽然对境内、外居民的房产从价计征都实行1.2%的税率，但其计税依据是不相同的，境内居民按房产原值减除10%-30%后的余值为计税依据，计税年度内的计税依据是不变的；而境外居民则是以房产原值扣除累计折旧额后的净值为计税依据，计税依据是逐年递减的。从租计征，对境内居民出租房屋的租金收入征收12%的房产税，对境外居民在境内出租房屋的租金则征18%的城市房地产税，外资企业和外籍人士的税负重于内资企业和境内居民。内外两套税制，影响了企业的公平竞争。最后，税率结构不合理。大陆现行的财产税，由于税率规定和结构不合理，造成了税负畸轻畸重。例如，房产税和城市房地产税从价计征，税率为1.2%，税负偏重。从租计征更是如此，税率分别为12%和18%。出租房屋的租金收入除了交房产税(或城市房地产税)外，还要交营业税、城市维护建设税、教育费附加、城镇土地使用税、个人所得税(或企业所得税)以及印花税，名义税率最高达到37.6%。不仅税负重，而且重复征税，税收负担不合理。土地增值税的税率为30%-60%，也过重。税负重，导致纳税人大量逃税，税收减少。据统计，2003年大陆征收的土地增值税只有37.3亿元。但另一方面，城镇土地使用税的税率为0.2－10元，明显偏低，不利于加强税收对城镇土地资源的调节，不利于优化土地资源管理。现行车船使用税和车船使用牌照税，如果从财产税的角度来看，税率也是低的，需要大幅提高。总之，税率结构不合理，不利于贯彻合理负担的原则，不利于促进企业公平竞争。
    (四)配套制度不健全，措施不到位

    大陆除了财产税制改革明显滞后外，配套制度也不健全。一般来说，开征财产税，首先，要明晰产权关系。但到目前为止，大陆还没有对财产登记特别是私有财产登记的法律规定，造成一些财产的产权关系不明晰，征税困难。其次，要进行财产评估，要有较完善的财产评估制度、评估机构和评估办法。大陆财产评估方面的法律制度也不健全，有待进一步建立和完善。再次，对财产征税，需要国土房管部门、公安部门、金融部门等单位配合，需要有相关的配套制度来约束。在这方面大陆也还有一定的差距，需要在改革中完善。

    四、改革大陆财产税制的设想

    财产税是国家税收的重要组成部分，为了更好地发挥财产税的职能作用，笔者建议从以下几方面加强大陆财产税制建设：

    (一)逐步建立健全财产税体系

    1.尽快统一内外两套房地产税制。把城市房地产税并入房产税。同时对外资企业和外籍人士使用城镇土地改征城镇土地使用税。条件成熟时将房产税和城镇土地使用税合并为房地产税。这既有利于简化税制，降低成本，又有利于公平税负，促进企业竞争。

    2.改车船使用税、车船使用牌照税为车船税。应根据大陆的实际，改车船使用税为车船税，改行为税为财产税，对纳税人拥有的车船征收。

    3.创造条件开征遗产和赠与税。首先，应加强对开征遗产税必要性的宣传，统一认识；其次，应着手建立财产认定和登记的法律制度，使财产产权明晰；再次，应通过广泛调查、测算，制定适合大陆实际的遗产和赠与税制度，为开征遗产税做好充分的准备。

    (二)强化财产税立法，提高法律级次

    应在“统一税法，合理分权”的原则下，在广泛调查研究和充分征求社会各届意见的基础上，依照立法程序，由全国人大或其常委会，制定和颁布财产税的各种法律，使行政法规上升为法律，提高税法的权威性。为了使财产税的法律既有统一性，又有可操作性，可以授权各省、自治区、直辖市人大及其常委会立法开征少量适合当地实际的财产税种，授权省级政府对全国统一开征的财产税行使减免税权和幅度税率内的适用税率确定权。

    (三)改革规范财产税制度

    现在大陆财产税制度已不适应征税的需要，改革迫在眉睫。要在科学设置税种的基础上，进一步改革现行财产税制度。

    1.扩大征税范围。建议把现在对房屋和土地使用权征收的房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税以及政府对开发商凭借政治权力征收的费如绿化费、防洪费、人防设施配套费等合并为房地产税，主要在保有阶段向业主征收。同时，应逐步扩大征税的范围，把全部经营性和部分非经营性不动产列为征税的对象。既要对厂房、商店和出租的房地产征税，也要按国际上通行的做法，对居民每个家庭超过一套住房的房产征税。这既有利于发挥财产税的调节作用，又有利于优化配置房屋资源，增加房源，稳定房价。另外，对纳税人占有时间超过一年没有使用的土地，征收空地房地产税；对开发商建好超过两年没有出售的房屋也依法征收房地产税。条件成熟时，将征收范围由城镇和工矿区扩大到农村。

    2.调整房地产税的计税依据。在统一内、外两套房产税和土地使用税制的前提下，改革房地产税的计税依据，把现行从价计征与从租计征制度，无论自用还是出租统一为从价计征。同时，改变以房产原值扣除10%-30%后的余额为计税依据的做法，实行按评估值扣除一定比例的费用后的余额计税。如果考虑到目前全面评估房地产有困难，作为过渡阶段，可按一定地区房地产现价的平均值及房屋的成新度计算的房值，扣除10%-30%后的余额为计税依据，使计税价格能较好地反映房价的真实价值。对土地使用权也按一定时期的价格为依据计算征收。

    3.改革房地产税的税率制度。与税基相比，对税率的选择是一个更敏感的问题。从开征财产税的国家来看，税率一般有两种选择：一是比例税率。实行等比征税，计征方便，但不利于发挥对富人财产的调节作用；二是累进税率，通常选择超额累进税率。其特点是有利于发挥财产税的调节作用，但设计和计征较为复杂。目前，大陆的财产税征收范围很小，笔者认为，现阶段宜选择现行房产税采用的比例税率，在全国宜实行0.6%-2%的幅度比例税率，具体适用税率由各省、自治区、直辖市人民政府确定。这既保证了税法的统一性和严肃性，又给了地方一定的灵活性，使其更具操作性。待条件成熟再调整为累进税率。

    4.建立合理的车船税制度。在合并车船使用税和车船使用牌照税的基础上，设置新的车船税，建立新的车船税制度。车船税以机动车船为征税对象，以拥有车船的单位和个人为纳税人，以“辆”或“净吨位”为计税依据，继续实行分类分级定额税率，全国统一规定幅度税额，具体适用税率由各省、自治区、直辖市政府在幅度税率内确定。目前车船使用税和车船使用牌照税的税收负担过轻，应加以调整。

    (四)完善相关的配套制度

    为了保证财产税制的有效执行，需要完善相关的配套制度。一是要加强政府对房地产的管理，进一步健全对房地产的登记管理制度，完善相关的法律法规，明晰房产和土地使用权的产权关系。在明确产权的基础上，依法加强对产权变更登记、买卖、继承、分割、及租赁的管理，为财产税的征收创造良好条件。二是要健全财产评估制度，健全评估法律，培养评估人员，建立评估机构，提高评估结果的公正性、客观性和合理性。三是落实征管制度，加强征收管理。要在强化征管手段，提高人员素质的同时，健全和落实各项征管制度，掌握税源信息，建立纳税档案，堵塞征管漏洞。